La fuoriuscita in corso d’anno dei forfetari di ultima generazione

Con incassi superiori ai 100mila euro si esce istantaneamente dal regime fiscale agevolato. Fari puntati sugli effetti per l’Iva, le imposte dirette e le ritenute d’acconto

La disciplina del regime forfetario, con la legge di bilancio 2023, è stata resa più aderente al regime di esonero dall’Iva per le piccole imprese, previsto dalla direttiva Ue 2020/285, recante modifiche alla direttiva 2006/112/Ce (direttiva Iva). L’uscita immediata dal regime agevolato, per effetto del superamento della soglia di 100mila euro di ricavi o compensi nell’anno, rappresenta l’intervento di adeguamento più consistente operato dal legislatore nazionale, con la specifica finalità, esplicitata nella direttiva, di salvaguardare le entrate erariali dell’Unione europea.

La circolare n. 32/E del 5 dicembre 2023, firmata dal direttore dell’Agenzia delle entrate, Ernesto Maria Ruffini, ha consentito di fare chiarezza su molti degli aspetti legati all’uscita dal regime forfetario in corso d’anno (vedi articolo “Nuove soglie, più forfetari: i chiarimenti del Fisco”).
Punto cruciale di tale novità normativa è la definizione del se e del quando si esce istantaneamente dal regime forfetario. Il discrimine, precisa la circolare, è rappresentato dal momento dell’incasso dei 100mila euro di ricavi o compensi annui, calcolati a partire dall’inizio dell’anno. A tal fine non rilevano, pertanto, né la data di fatturazione, né quella di effettuazione delle operazioni sottostanti.
Gli effetti della fuoriuscita, in termini di adempimenti dichiarativi, contabili e di versamento, sono diversi per l’Iva, le imposte dirette e le ritenute d’acconto.

Effetti ai fini Iva
L’incasso del corrispettivo, che ha comportato il superamento dei 100mila euro, rappresenta per il contribuente la linea di demarcazione tra la fuoriuscita dal regime forfetario e l’ingresso in quello ordinario Iva. Sia il corrispettivo relativo a tale operazione, sia quello delle operazioni ancora da fatturare a tale data, pertanto, sono soggetti a Iva. Rimangono fuori dal campo di applicazione dell’imposta, invece, le operazioni già fatturate alla medesima data, in quanto fatture emesse in costanza di regime forfetario.

Nel caso in cui l’operazione relativa all’incasso, che ha comportato il superamento della soglia, sia già stata fatturata senza Iva, in quanto emessa in costanza di regime forfetario, viene emessa nota di variazione in aumento, per la sola imposta, da far transitare nel Sistema di interscambio (Sdi), anche laddove la fattura oggetto di variazione sia stata emessa in forma cartacea (sempre in quanto in costanza di regime forfetario). Con il passaggio al regime ordinario, inoltre, tutte le operazioni fatturate successivamente vengono emesse elettronicamente e transitano al Sistema di interscambio.
Per quanto riguarda le operazioni passive, invece, diventa detraibile non solo l’imposta relativa alle operazioni fatturate successivamente alla data di “passaggio” al regime ordinario, ma anche – per effetto dell’articolo 19-bis2 del Dpr n. 633/1972 – quella relativa:

• ai beni e servizi dell’attivo circolante acquistati e non ancora venduti o utilizzati a tale data
• per la quota residua all’acquisto di beni ammortizzabili rientranti nel periodo di osservazione, ovvero 5 anni dall’entrata in funzione per i beni mobili, e 10 anni dall’acquisto o ultimazione per i beni immobili. Qualora l’acquisto, l’entrata in funzione o l’ultimazione di tali beni, avvenisse nello stesso anno della fuoriuscita, ma in costanza di regime forfetario, la rettifica della detrazione viene ragguagliata al numero di mesi compresi tra tale data e quella di fuoriuscita.

All’interno della dichiarazione Iva annuale, pertanto, confluiscono tutte le operazioni attive e passive fatturate a partire dalla fuoriuscita, nonché l’imposta a credito oggetto di rettifica per effetto dell’articolo 19-bis2 del Dpr n. 633/1972.

Dal momento dell’incasso che comporta la fuoriuscita, infine, devono essere osservati anche tutti gli altri adempimenti Iva, quali:

• l’istituzione dei registri Iva (articoli 23, 24 e 25 del Dpr n. 633/1972)
• la trasmissione telematica dei corrispettivi
• la comunicazione delle liquidazioni periodiche Iva
• il versamento dell’Iva periodica.

Effetti ai fini delle imposte dirette
Diversamente dall’Iva, il superamento della soglia di 100mila euro di incassi annui comporta la tassazione ordinaria Irpef a decorrere dall’inizio dell’anno stesso.
Per la deduzione dei componenti di costo, tuttavia, occorre fare attenzione anche alle rettifiche Iva. Il costo relativo agli acquisti effettuati prima dell’incasso dei 100mila euro, infatti, risulta deducibile, per l’importo al lordo dell’Iva eventualmente corrisposta al fornitore, solo se tale Iva non risulta detraibile per effetto delle rettifiche di cui al citato articolo 19-bis2 del Dpr n. 633/1972. Non rileva, in tal caso, l’eventuale mancata rettifica della detrazione Iva, in quanto questa non deriverebbe da cause oggettive che precludono l’esercizio del diritto alla detrazione, bensì da una valutazione discrezionale effettuata del contribuente.
Il costo relativo agli acquisti effettuati a partire dalla data di incasso, che fa superare i 100mila euro, invece, è da considerare al netto dell’Iva.

Il superamento della soglia in corso d’anno comporta, ai fini delle imposte dirette, l’istituzione dei registri e delle scritture contabili obbligatorie di cui al Dpr n. 600/1973, con obbligo di annotare, con le modalità e nei termini ivi stabiliti, le operazioni effettuate dal momento in cui è stato superato il limite, e, nel più ampio termine di presentazione della dichiarazione annuale, le operazioni attive e passive effettuate prima di tale momento.
Gli acconti, invece, sono calcolati e versati in coerenza con le relative modalità di determinazione. Ciò significa che, se si adotta il metodo storico, l’ammontare degli stessi viene determinato con le modalità di calcolo proprie del regime forfetario, utilizzando i relativi codici tributo, salvo poi determinare e versare l’imposta secondo le regole ordinarie Irpef.

Effetti sulle ritenute d’acconto
I professionisti, che fuoriescono dal regime forfetario in corso d’anno, assoggettano a ritenuta d’acconto, in base all’articolo 25 del Dpr n. 600/1973:

• il compenso che comporta il superamento della soglia di 100mila euro di incassi nell’anno, anche qualora la relativa fattura sia stata emessa senza l’indicazione della ritenuta
• tutti i compensi percepiti successivamente a tale incasso.

Non si applicano, invece, le ritenute sui compensi percepiti prima della data di superamento, in quanto percepiti in costanza di regime forfetario.

Anche per le operazioni passive, inoltre, il professionista assume il ruolo di sostituto d’imposta a partire dal primo pagamento da effettuarsi successivamente al superamento del limite, non rilevando, anche qui, il fatto che l’eventuale fattura ricevuta non indichi l’importo della ritenuta da operare.
Resta fermo l’obbligo di operare, in ogni caso – in base agli articoli 23 e 24 del Dpr n. 600/1973 – le ritenute sui redditi da lavoro dipendente e assimilato corrisposti, indipendentemente dal regime fiscale applicato e dai compensi complessivamente incassati.

Altri chiarimenti su questioni operative
L’operazione relativa all’incasso, che comporta il superamento dei 100mila euro annui di ricavi o compensi, deve essere integralmente soggetta a Iva, non essendo ammessa la possibilità di scindere il corrispettivo tra quota in regime forfetario (fino al raggiungimento della soglia di 100mila euro) e quota restante (oltre i 100mila) da assoggettare a Iva. Secondo la giurisprudenza unionale, infatti, tale soluzione risulterebbe eccessivamente artificiosa rispetto al sistema comune dell’Iva.
Per coloro che iniziano l’attività in corso d’anno, la soglia di 100mila euro non deve essere ragguagliata al periodo di attività nell’anno. Il ragguaglio, previsto espressamente dalla norma per la sola soglia degli 85mila euro, non deve intendersi esteso anche a quella di fuoriuscita immediata, in quanto rischierebbe, in tal caso, di essere di ostacolo all’obiettivo, sostenuto dalla direttiva Iva, di prevedere per le piccole imprese un passaggio graduale dall’esonero all’imposizione Iva.

L’Iva relativa agli acquisti intracomunitari effettuati in costanza di regime forfetario, da versare entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, non transita nelle comunicazioni Lipe, da presentare successivamente per effetto della fuoriuscita in corso d’anno.